财会研究论文【多篇】

财会研究论文 篇一

【关键词】：财务会计制度委托会计信息

一、中小企业财务会计工作存在的问题

（一）财务会计工作目标定位的不明确

财政部的《企业会计制度》《金融企业会计制度》都制定了中小企业财务会计核算与财务报告规范，以加强中小企业会计管理。中小企业财务会计目标的确定，不仅直接涉及会计规范的价值取向和会计方法程序的选择，同时也有利于会计目标理论体系的完善。中小企业与大型企业相比，在规模、组织结构和资金来源等方面有着明显的差别，这些差别导致中小企业会计信息需求发生了一些变化。

（二）中小企业财务会计制度不健全

企业会计准则和企业会计制度都是以股份制企业或上市公司为背景制定的财务会计规范，与中小企业的管理模式、生产模式和资金运行的模式差异较大，再加上中小企业会计核算研究和制度建立上的缺位，财会人员职业判断能力的限制，使中小企业的财会人员，不可避免地陷入选择适用性财务会计制度的困惑。

财会人员的双重受托责任，源自于委托关系，他要求财会人员同时维护所有者和经营者双方的经济利益和社会利益，履行核算控制和监督经营者的双重责任。按照我国现行中小企业划分标准，国有中小企业、集体企业、个体企业、乡镇企业、民营科技企业等均属中小企业之列，他们中的大多数企业所有者与经营者却浑然一体，企业所有者自行管理企业，也就是企业不存在委托关系。财务会计人员只接受所有者委托，监督企业的各项经济活动有无偏离原定的企业目标，确保企业自身利益最大化。此时，却仍要求财务会计工作代表利害关系各方，保证为所有利害关系人提供真实、可靠的会计信息，实践证明是不现实的，这是中小企业财务会计工作的又一困惑。

中小企业在会计制度方面正面临着漠视相关法规和制度，对财务管理的理论方法缺乏应有的认识和研究；同时还存在由于受到规模、财力和人力的限制很难进行内部控制，人员素质参差不齐。要构建完善的财务会计制度，中小企业老板必须充分认识到财务管理是企业管理的核心内容，进行必要的投资，聘请高质量的会计人员，会计出纳必须严格分人管理，控制资金风险。

二、针对中小企业财务会计工作存在问题的解决措施

首先，企业内部管理需求不是中小企业财务会计的主要服务对象。财务会计是以企业外部信息使用者为导向的，虽然财务会计信息可以为企业经营者用来评价企业经营情况，为企业内部经营管理决策提供有用的参考，但由于经营者是企业的“内部人”，掌握着财务信息的生产和供给的权利，他们完全有能力也有条件从自己的决策需要出发，直接从企业取得比财务会计报告更为详细可靠的信息。如果以企业内部管理的信息需求为主导，则企业会计所披露的范畴就不再仅局限于对外报告的财务会计信息，还包含了管理会计等内容，不仅可提高会计信息的提供成本，更重要的是还易泄露企业的商业机密，不利于企业的发展。

财会研究论文 篇二

论文摘要：会计集中核算是融会计服务和管理监督为一体的新型会计管理模式，是对单位会计机构及人员管理体制、会计职能和部门之间利益的重大调整，如果不注意理顺关系，完善配套措施，会导致会计集中核算工作在取得一定成效的同时，给核算单位的财务管理工作带来一些新问题。本文在分析当前核算单位财务管理上存在的问题基础上，提出了有关加强和完善单位财务管理工作的建议。

会计集中核算是融会计服务和管理监督为一体的新型会计管理模式，其基本职能是：在纳入集中核算单位的资金所有权、资金使用权和财务自不变的情况下，由会计核算中心各单位行使资金结算、会计核算职能，同时又行使其资金的监督职能。会计核算中心对各单位的财务收支采取“集中管理，分户核算”的办法。纳入集中核算单位的各项资金收支由核算中心严格按规定的标准和相应的科目进行核算，实行预算内外资金统管。实行集中核算后，有效地防止了资金相互挤占、挪用现象，加强了对核算单位日常的财务管理，提高财政资金的使用效率。

由于会计集中核算是对单位会计机构及人员管理体制、会计职能和部门之间利益的重大调整，如果不注意理顺关系，完善配套措施，会导致会计集中核算工作在取得一定成效的同时，给核算单位的财务管理工作带来一些新问题。因此，如何加强和完善单位财务管理，对做好会计集中核算工作具有十分重要的意义。

一、当前核算单位财务管理上存在的问题

1.会计集中核算与单位财务管理脱节

一是会计核算职能从单位转至会计核算中心后，由于双方之间缺乏有效的沟通协作机制，导致认识上的错位。或有被核算单位领导对本单位财务支出接受中心的制约和监督，产生抵触情绪，有意放松或放弃财务管理。甚至想方设法规避会计监督，导致被核算单位与会计核算中心停留于简单的“报账与审核”关系，造成双方财务管理上的脱节；二是中心记账和单位的经济业务活动在时空上相脱离，中心核算会计承担了多套帐务，业务量大，任务繁重，不可能做到对每一笔会计事项都进行严格审查，基本上都是按照单位报账会计填写的收支报账汇总单的内容入账，容易造成单位的收入、支出、资产、往来等不实情况；三是现行的行政事业单位有些财务开支标准从市场要求来看，已远远背离市场供应价格，在执行中缺乏可行性，不能调动单位开展业务活动的积极性，不利于单位的财务管理。这种会计核算与管理职能相互分离的状况，势必会导致单位管理弱化的问题更加突出，如果不妥善解决，必将造成更大的财务管理漏洞。

2.单位资金使用效益低

实行集中核算后，有的单位认为各项收支已由会计核算中心审核把关，大可不必再实施内部监督检查。由于对单位资金支出疏于管理，导致单位的资金使用效率低，具体表现为：一是单位资金滥支乱用，资金支出随意性大，招待费、会议费、车辆维修费、燃油费、对人员的补贴等弹性支出呈非正常性增长，而且所占资金支出的比重较大，不仅加大单位的支出，甚至还造成资金的损失浪费；二是往来款项长期挂账，而且余额偏大，大量资金长期体外循环，不仅严重影响资金的使用效益，而且容易形成呆账、滥帐，最终导致资金沉淀，国有资产流失。

3.单位内部控制制度不健全

主要表现在：一是单位负责人对支出审批把关不严，一些明显不符合财务制度规定的支出凭证仍能通过审批。没有对单位内部容易发生、虚假冒领等行为的薄弱环节进行有效的监控；二是单位财产管理混乱，实行集中核算后，单位仍负责财产物资管理，按规定应健全财产管理制度，建立相应的实物保管登记卡（或备查记录），并及时与会计核算中心对帐，保证帐实相符；但在实际工作中，绝大部分单位没有按规定建立相应的财产管理制度，更没有设置专门的实物保管登记卡（或备查记录），财产的增减变动没有真实完整地反映在账册上，造成了单位财产管理的漏洞；三是内部监管执行弱化，有些往来业务发生较多的单位由于各种原因，对个别往来帐发生的时间和内容含糊不清，单位财务制度形同虚设，财务风险进一步加大。

4.单位财务管理工作缺位

实行集中核算之前，单位的财务管理工作主要由单位会计、出纳具体组织实施，集中核算后单位的会计人员减少了，财务管理的衔接和研究制定完善相关管理制度却没有及时处理好。而单位报账会计的工作局限于办理本单位的日常的收入解缴、支出报账、备用金的管理等一般事物性的工作，有的还兼顾单位的其他工作。待遇地位的不予肯定，影响了报账会计的工作积极性的充分发挥，导致单位财务的预算、计划、分析、控制、监督等重要管理职能没有做到专人、专职、专管，造成了财务管理工作的“空档”和“缺位”，影响了单位经济业务活动健康有序进行。

二、加强和完善单位财务管理工作的建议

1.完善协作机制，整合单位财务管理职能

核算单位与会计中心要切实加强横向交流联系，建立互补、互促、互动的分工协作机制，切实解决会计中心与单位财务管理脱节的问题。核算单位要主动接受会计监督，认真听取有关意见，及时进行沟通，使中心会计人员能深入了解和掌握单位的经济活动情况，从而对单位的各项支出进行更为有效的核算、监督和管理。

会计中心要加强与各单位的协调沟通，切实为各单位提供优质、高效、热情的会计服务，充分发挥好核算、监督、服务的职能作用，积极支持和参与单位的财务管理资金筹集、正确执行批复的部门预算以及财产物资管理、财务管理办法、业务计划的制定，当好领导的参谋和助手，立足于加强单位财务管理，切实采取有效的措施。一是完善会计信息反馈制度，拓宽信息传递渠道，及时、全面、准确地将预算执行等会计信息反馈给单位领导，协助单位领导加强对资金收支的事前控制，防止资金的损失浪费；二是实行单位财务风险预警制度，切实加强对单位资金运行过程的控制和风险预警，使单位领导及时调整资金使用计划，把单位的财务风险降到最低，确保资金的安全高效运行；三是实行单位财务状况评价报告制度，要定期对单位资金运行情况、存在的问题或应予重视的会计事项以及财务制度执行情况进行分析评价，为单位领导提供决策依据，促进搞好单位财务管理工作；四要积极指导和帮助单位建立或完善相应的财务管理制度，加强单位财务管理的基础工作；五是上级部门要制定一系列可行的单位支出定额或开支标准，将其刚性与弹性有效的结合起来，在厉行节约的同时，确保单位工作及业务的正常开展和运转。总之，会计核算中心应是各核算单位会计核算的承担者，财务状况的管理者，资金运行的监控者，财务关系的协调者，即融核算、管理、监控、协调于一身，为此会计核算中心应充分发挥其应有的职能，为核算单位领导的正确决策提供依据。

2.加强预算管理，提高资金使用效益

一是提高预算编制的科学性、合理性，将全部收入、支出列到具体项目，切实解决单位资金滥支乱用的问题，为单位财务管理提供有力保证；二要严格执行政府采购制度，切实加强对单位政府采购支出的事前审核控制，防止单位盲目采购、重复采购和违规采购，防单位自行采购过程中的行为，严格依法实施采购，不断规范单位的政府采购支出；三是核算单位要对往来款项全面清理，对属于呆账的及时核销，对属于能够收回或支付的，中心应发挥预警作用，及时提醒单位组织清收或支付，切实解决单位资金体外循环的问题，提高资金使用效益。

3.完善单位内部会计控制制度

各单位要结合自身的经济业务活动特点和内部控制的弱点，进一步制定完善相应的内部财务制度，如财务预决算制度、收支管理制度、开支标准制度、财务分析和财务监督检查制度、财产管理制度等。要进一步加强内部管理控制，对支出弹性大、容易发生舞弊行为的公务活动，要严格执行授权控制，加强实施过程监督；对一些不相容职务，要严格按财务制度规定分别设置，防止舞弊行为发生；单位的财产物资管理，要完善实物保管登记卡（或备查记录），建立财产清查、盘点、处置、对帐制度等财产物资管理制度，实行动态管理，防止国有资产的流失。各单位应逐步建立相互监督、相互制约的内部管理控制体系，从制度上严格控制和预防各种滥支乱用、假公济私、中饱私囊等违反财经法纪行为的发生，保证单位各项业务活动的健康有序开展。

财会研究论文 篇三

主题词：公共财政和谐社会

一、和谐社会的概念

党的十六届四中全会《决定》提出“构建社会主义和谐社会”的重要论断，引起社会各界广泛关注。什么是和谐社会，怎样实现？正可谓见仁见智，可以从不同的视角做出回答。笔者认为，有必要从该概念提出的源头及背景上加以考察，“形成全体人民各尽其能、各得其所而又和谐相处的社会，……要适应我国社会的深刻变化，把和谐社会建设摆在重要位置，注重激发社会活力，促进社会公平和正义，增强全社会的法律意识和诚信意识，维护社会安定团结。”[1]这是十六届四中全会《决定》的论断。

笔者对和谐社会的认识上，倾向于赞同吴鹏森在《公平：和谐社会的柱石》一文中提及的观点。和谐社会应包括三个层次：“第一个层次是宏观结构的和谐，包括城乡结构、区域结构、阶层结构、民族和睦、劳资关系都要处于和谐状态。”“第二个层次是微观结构的和谐。微观和谐是人与人之间关系的和谐。”“第三个层次是人与自然的和谐。”[2]

和谐社会应是各方面利益关系得到均衡和协调的社会。[3]“和谐”不等于“没有矛盾”。和谐社会的构建是以承认社会矛盾为前提的。构建社会主义和谐社会，必须认识到当前社会的种种不和谐现象。和谐社会是社会的各种要素和关系相互融洽的状态，内涵极其丰富，涉及到人与人、人与社会、公民与政府、人与自然等多重关系。而在各种社会关系中，最重要的一对关系是依赖于法律所调整的政府与公众、公共利益与个人利益之间的关系。利益上的差异和矛盾总是不可避免的，要使这种差异和矛盾不会导致社会冲突，就需要从利益机制上加以调整，不能以牺牲弱势群体的利益为代价来维护强势群体的利益。公共财政通过对这种利益关系的调整，一方面维护和促进两者之间的一致性，另一方面化解和协调两者之间的对立和冲突，从而不断地追求公共利益与个人利益的和谐一致，实现两者之间的利益协调。显然，公共财政的这种价值追求与和谐社会的内核完全相契合，在一定程度上影响着和谐社会构建的成功与否。通过财政及税收法律的引导，保证经济发展从非均衡策略向均衡策略转变。一方面要促进产业结构的合理与优化升级。加强农业基础地位。加强基础设施和基础工业，振兴支柱产业，大力促进第三产业发展。另一方面要促进区域经济的协调发展。改变我国东部与西部，发达地区与不发达地区经济发展越拉越大的局面。这一切都需要加大宏观调控力度，通过法律机制来调节。

为此，笔者从构建和谐社会的内在要求出发，对公共财政的概念、职能、模式等问题做些粗浅探讨，以期抛砖引玉。

二、公共财政的职能、模式

近年来，“公共财政”成为我国学术界和政府所关注的问题。尤其在财政学界展开了一场关于“公共财政”的讨论。对其概念也有不同的表述，概括起来说，公共财政是以市场失效为存在前提，是政府以政权组织的身份，依据政治权力，在全社会进行的以市场失效为范围的，以执行国家的社会管理者职能，为市场提供公共服务的需要为目的的一种政府分配行为。其分配具有公共性和非市场盈利性两个基本特征，其收支活动主要通过公共预算来体现，主要包括：经费预算和公共投资预算，社会保障基金预算从性质上也应是公共预算性质的，它提供的也是公共服务。[4]

“公共财政”不等于“财政”或“国家财政”，它仅是一种存在于特定时期的，有着特定内涵与活动范围的财政类型。公共财政是指国家为市场经济提供公共服务而进行的政府分配行为。（1）公共财政是市场失效的产物；（2）公共财政以企业和个人追求自身最大利益为分析的基点。[5]这两点对我国公共财政来说也是如此。正是由于存在着市场失效和追求企业自身利益，才使得在社会主义市场经济下，也要有与之相适应的社会主义公共财政存在。

市场经济要求的是公共财政，只有公共财政才能适应于、服务于并有利于市场经济的存在和发展，这是数百年来市场经济在西方的发展历程所鲜明昭示的。我国要建立社会主义市场经济，很自然也要建立与之相适应的公共财政。改革开放以来，我国出现了向公共财政转化的趋势：（1）税收占预算内收入比重大幅度上升而达90％以上；（2）税收制度从按所有制成分分别设置，逐步转向对不同经济成分实行同一税收制度上来；（3）经济建设支出占财政总支出比重大为下降，而同期社会文教支出急剧上升；（4）基本建设支出占财政总支出比重急剧下降。该支出曾是国家计划配置资源的直接财力手段；（5）财政的基本建设向以基础设施和公共设施投资为主转化。[6]

（一）公共财政的职能

公共财政的职能范围：由于财政是政府实现其职能的财力保证，因而公共财政又从财力上规范和制约了政府这种职能范围。具体表现为：

1、政府从三位一体（国家政权组织、国有资产所有者、生产经营的组织者和指挥者）向社会管理者转变。市场经济下社会管理者的经济职能是对市场运行的保障、服务、监督功能，即维护市场运行正常秩序（法律法规和行政管理）；提供市场自身不能解决的外部条件（如基础设施）；对市场进行宏观调控，弥补和纠正市场机制的缺陷，促进市场的平稳运行，实现效率与公平的最佳组合，对市场机制能有效发挥作用的领域，政府逐步做到不直接干预，或不进入。

2、财政适应政府职能转变以适应市场经济的要求步。公共财政从财力分配和资源配置的角度明确了政府与市场的边界，使财政分配从统包大揽中进一步脱身出来，能够更加明确、有效地解决财政分配的“越位”和“缺位”问题，更好地抓大事，管宏观，做好为市场顺畅正常运转提供公共服务，创造外部条件的职责。（二）公共财政的模式

公共财政不等于吃饭财政，不等于财政建设功能的消失，而是财政职能的调整，是财政管理深化与资金投向的深刻变革。财政必须立足经济大局，下面笔者试提出公共财政新模式：

第一，深化财政改革。一是推进依法理财进程，建立与市场经济接轨的财政运行体系。二是预算管理进一步法制化、规范化。三是深化财政支出改革，优化结构，提高效益。逐步把不应由财政开支的项目剥离出去。大力推行政府采购制度。

第二，界定和规范财政支出范围。一方面要根据中央统一部署，不断提高对科学、教育、政权建设、环境保护等方面的保障能力；另一方面，利用财政支出政策的导向，不断优化行业内部支出结构，优化事业发展布局结构，推动教育、卫生、文化、体育、广播电视、农林水利等事业布局结构调整，解决低水平重复设置问题，建立开放型事业发展体制。

第三，调整整建设性支出投向。“公共财政”并不等于财政失去投资和建设的功能，而是要求我们改变传统的扶持生产的观念和做法，对财政在新时期财源建设中的地位、作用重新进行认识和定位。财政建设性支出，要从直接投入生产领域，逐步地转到为生产建设的持续发展创造条件的投入上来，转向主要搞基础设施、科技进步、环境保护、公共服务项目，以改善投资环境，促进企业平等竞争。同时，财政投入支持经济建设，应以反经济周期投入为主。

第四，广泛实施规范的政府采购政策和办法。政府采购是政府机关利用财政资金从社会生部门购买商品和劳务的支出，直接影响社会总需求的增减，调控经济运行。[16]

三、构建社会主义和谐社会需要公共财政

和谐社会是人类自古以来孜孜以求的一种理想社会形态。然而只有当人类进入法治时代，通过建立一整套能够对各种错综复杂的社会关系加以全面有效调整的法律机制，才能真正实现整个社会的安定有序，在人与人之间形成一种稳定性、确定性和规则性的良好状态。而在各种社会关系中，最重要的一对关系是依赖于法律调整的政府与公众、公共利益与个人利益之间的关系。公共财政是国家为市场经济提供公共服务而进行的政府分配行为。公共财政是一种存在于特定时期的，有着特定内涵与活动范围的财政类型。在调整的政府与公众、公共利益与个人利益之间的关系中具有重要作用。如前文所述，在我国目前的形势下，公共财政对于构建社会主义和谐社会具有积极作用。正是由于存在着市场失效和追求企业自身利益，才使得在社会主义市场经济下，也要有与之相适应的社会主义公共财政存在。

（一）社会主义公共财政是政府“公共服务”的重要组成部分。和谐社会首先必须是利益协调的社会，但在现实中，公共利益与个人利益之间关系既相一致又相冲突。与利益关系的一致与冲突相对应，政府与公众之间的行为分别呈现出“服务与合作”的互相信任关系和“命令与服从”的斗争或对抗关系两种不同的状态。既然我们应当倡导和促进利益关系的一致性，就决定着政府与公众间关系应当是一种服务与合作的相互信任关系，而不再是传统意义上的命令与服从的对抗关系。即强调政府行使职权的目的不再仅仅是为了“管理”，而是使政府能够更有效地为全体人民和整个社会提供最好的服务。这就要求我们的政府机关应当改变过去那种高高在上的观念，真正树立起为民服务的观念；不要把自己手里的职权看作一种绝对的命令和强制，而要看作是为公众服务的职责；不要把公众当作敌人或小偷来防范和对待，而要充分信任我们的公众，诚实地对待公众，把公众当作行政的主人或参与者。只有这样，才能在政府与公众之间建立一种和谐一致的良好关系。

（二）公共财政体现了和谐社会“利益均衡”的法律原则。尽管和谐社会追求的是利益关系的一致性，但是利益关系的冲突与矛盾在现实中却总是不可避免的。在此种情况下，就需要发挥法律平衡利益冲突的功能，遵循“利益均衡”的法律原则。在均衡公共利益与个人利益之间关系时，必须遵循禁止过度原则和信赖保护原则。前者要求政府在限制个人利益的手段与实现公共利益的目的之间进行权衡，以选择一种既为实现公共利益所绝对必要，也为对相对人利益限制或损害最少的手段；后者要求政府在其实施的行政行为对相对人产生了值得保护的信赖利益时，不得随意变更或者撤销该行政行为，否则应当必须给予相对人合理的信赖补偿或赔偿，以均衡协调个人的信赖利益与公共利益之间的关系。公共财政充分体现了和谐社会“利益均衡”的法律原则。

总之，构建社会主义和谐社会需要公共财政，公共财政的推行，对于构建社会主义和谐社会具有重要意义。

注释：

[1]：参见十六届四中全会公报

[2]、[3]：吴鹏森《公平：和谐社会的柱石》

财会研究论文 篇四

美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会(AICPA)及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会(FASB)以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以回顾与评介为题，简要地对美国早期(FASB以前)制定财务会计概念框架(以下简称CF)的历史、经验及教训进行回顾与评介。

作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局(报告提供者)及企业外部投资人和其他利益关系集团(报告使用者)的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国《会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》(1)以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号)，其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的《暂行说明》为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像暂行说明那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固(连贯)、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来(Paton/Littleton，1940)。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯(coherent)、协调(coordinated)、内在一致(consistent)的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。

现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告(目前生效的有6份)作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述《公司会计准则导论》，毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。

二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾与评介

在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动(如CAP);有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可(甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流)。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则(GAAP)的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。

存在于1936～1959年的会计程序委员会(CAP)是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献《会计研究公报》(ARBs)常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会(SEC)不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论；另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。

坏事也会变成好事。会计程序委员会制定的《会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：《会计研究公报》的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。

美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则(美国称为公认会计原则，GAAP)要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证券交易委员会赋www.haoword.com予该机构的权威(Evans，2003)。因此，回顾美国会计准则制定的过程，用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。

三、会计原则委员会（APB）研究CF的回顾与评介

(一)对会计研究论文集第1号(ARS No1)与第3号(ARS No3)的评介

美国注册会计师协会决定以会计原则委员会(APB)取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部(ARD)，会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书(APB Opinions);会计研究部则通过理论研究来支持并发展意见书(APB Opinions)，这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措(2)。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设(basic postulates)和建立在基本假设之上的公允的一系列广泛的同样重要的会计原则。在该目标指引下，会计研究论文集第1号(ARS No.1)基本会计假设(Moonitz，1961)和会计研究论文集第3号(ARS No.3)试论企业广泛适用的会计原则(SprouseMoonitz，1962)先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的《公司会计准则导论》(PatonLittleton，1940)后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。

尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同(前者以假设为起点，而后者以目标为起点)，而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。

这两份研究报告发表后，总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议部分具有纯理论和探索性质(in part of a speculative and attentive nature)因而这些研究对会计思想是一种有价值的贡献，不过它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定(3)。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢？会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体分析。

我认为，首先，同Paton(Accounting theory，1922)和PatonLittleton(1940)相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下三点创新：

第一，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基本会计假设分为A BC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。

作者提出的14项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化；A-2交换行为；A-3主体(经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体);A-4时间分期；A-5计量单位；B-1财务报表；B-2市场价格；B-3主体(似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计过程的结果);B-4暂时性；C-1持续性；C-2客观性；C-3二致性；C-4稳定的单位；C-5披露。

例如：从第一层次(A层次)的数量化假设(它是基于有助于制定经济决策的需要)引发了第二层次(B层次)的财务报表假设；从第一层次的交换行为假设引发了第二层次的市场价格假设；从第一层次的时间分期假设引发了第二层次的暂时性假设(由于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配)。

第二，Moonitz提出的市场价格假设是一个十分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格(即历史成本)、现在价格(即现行成本和现行价值)、未来价格(如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值)。(4)这一基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点(如美国主张公允价值、英国主张现行价值)十分接近！

第三，有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目标。会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始。(5)其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过他用的术语不是目标(objectives)而是职能(Functions)。Moonitz从会计职能(目标)给出了新的会计定义：会计的职能是(1)计量特定主体持有的资源；(2)反映在这些主体中资源的要求权；(3)对这些资源、要求权和权益的变动进行计量；(4)确定(分配)特定的时间分期的变动；(5)运用货币当作共同标准来表示前述事项(ARS No.1 par.23)。以上描述的自然是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢？用会计的话说，目标应表述为三个领域：(1)爱好者(The audience)。数据是直接向这些人提供的(为谁的问题The who issue);(2)职能。数据被用于何种目的(为什么的问题The why issue)和(3)内容分析。什么数据或信息予以传递(什么的问题The whatissue)。(6)

如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能，可以看到：

1.关于为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等，而且Moonitz在A-1数量化假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了满足经济决策。

2.关于为什么的问题。Moonitz的定义亦暗示应用信息的目的，如职能中的(3)(4)(5))。

3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中(2)(3)(4)(5)特别是第(5)点应当是比较明确的。

根据以上的分析，Moonitz在撰写ARS No.1时已考虑到会计的目标，但不足之处是：他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。(7)但是，过错不在Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部(ARD)研究的主题。

其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会(APB)多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓激进的见解，与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：

第一，以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告的要素定义十分接近。例如，关于资产的定义，会计研究论文集第3号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的(Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction)。这个定义与第6号财务会计概念公告(SFAC No.6)的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括权利，而这一点类似于英国的财务报告原则公告(Statement of principles for financial reporting，1999.12，par.4.6);二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。

第二，会计研究论文集第3号的创新主要表现在计量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益(即能提供未来的服务)，那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要分三步：

1.计量的基本步骤。(1)决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力；(2)估计未来服务的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年；(3)根据以上第(2)点估计，要通过以下三种交换价格(exchangeprices)即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：

①过去的交换价格(A past exchange price)，如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益；②现在的交换价格(A current price)，如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额(即持有损益)，又要确认销售价格与重置成本的差额(已实现代持有损益);③未来的交换价格(A future exchange price);如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。

2.计量原则(属性之采用)。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。

全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其贴现率按取得资产日的市场利率(小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让)。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。

能较快销售的存货(具有预计的处置成本)，应按可实现的净值(Net realizable)予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行(重置)成本(current/replacement cost)，并分别列示有关的利得或损失(gains or losses)，全部财产和设备项目按取得或建造成本(cost of acquisihon or construction)记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。(以上均见ARS N.。3第7章第53，59段)

从会计研究论文集第3号(ARS No.3)的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行(重置)成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会的第5号财务会计概念公告(1984年12月)要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来(实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义)，而对要素的定量却又采取折衷观点各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。

正是由于会计研究论文集第1号和第3号对当前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。

(二)对会计原则委员会公告第4号(APB Statements No4)的评介

会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会(APB)(实际上是SEC)否定后，会计研究部则由格雷。保罗(GradyPaul)采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的文献，即会计研究论文集第7号企业公认会计原则汇总(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。这份得到会计原则委员会(APB)支持的研究论文集，只是整理描述当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书投资贷项的会计处理(Accounting for the investment credit，1962.12)因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张流尽法相背离，不得不于1964年4月重新第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书(也包括ARBs)以重大的权威支持(8);另一方面它仍然认为应改由APB继续研究与会计准则相关的基本理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB应当尽快地：(1)对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和局限性的观点；(2)列举并描述会计原则所依据的基本概念；(3)陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则；(4)对会计职业界的专业用词，如重大权威支持、概念、原则、实务(惯例)、程序、资产、负债、收入和重要性给出定义(9)

由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计原则委员会第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》。会计原则委员会第4号报告作为一份历史的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括，又对若干基本概念(尤其是会计的目标)以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的形成与发展，具有相当大的影响。

我们应当怎样评价会计原则委员会第4号报告？这份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的方法。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标(包括一般性目标和质的目标)。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特性(APB No.4 pars73～113)。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告(Trueblood Report)和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有以下一些关于企业财务会计的新见解：

1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为会计一个分支，是以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史(par.41)。当然，主要提供历史信息既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。(10)

2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征：(1)会计主体；(2)持续经营；(3)经济资源与义务的计量；(4)期间；(5)货币计量；(6)应计制(权责发生制);(7)交换价格；(8)估算；(9)判断；(10)通用目的大财务信息；(11)基本相关的财务报表；(12)实质重于形式；(13)重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是形成了货币计量这个特征。现代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是估算和判断两个特征的基础(pars.114～129)。

3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义：公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录；资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录；资产和负债及其变动应如何计量；何种信息应予披露，应如何披露以及应编制何种财务报表。(par.137)它接着又说：公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的应用上的广泛指南，而且包括详细的实务和程序(par.138)。

会计原则委员会第4号报告把公认会计原则分为普遍性原则(Pervasive Principle)、广泛适用原则(Broad OperatingPrinciples)和详细会计原则(Detailed Accounting Principles)三个层次。

(1)普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和修正性惯例。

普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决定、收入的实现、费用的确认和计量单位等问题。其中，至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确认得指南：(11)

①会计原则委员会第4号报告对收入的实现(realization)提出两个条件：一是盈利的过程已完成或基本完成；二是交易行为已经发生。

②会计原则委员会第4号报告对费用的确认提出三种标准：

(此处插图略)

第三，中期确认列为当期费用直接计入损益。(12)

修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应用判断等三项。

(2)广泛适用的原则是比普遍原则具体，但又不如详细原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少，按广泛适用的原则是按该资产入账金额(一般为历史成本)计量，但是，实际应用时则受详细原则(如先进先出法、后进先出法、平均成本法)的支配。(13)

广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过详细原则，而且其例外处理更可能属于详细原则。广泛适用原则由选择事项(欲确认和报告的事项)、分析事项、计量影响、分类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调整记录和传递所处理的信息等8大指引适用(操作)的原则所构成，并可分为①选择与计量原则；②财务报表表述原则两大类(14)。

总起来看，会计原则委员会第4号报告定义了财务会计、公认会计原则等会计的基本概念；第一次提出财务会计的基本特征、一般目标和质的目标：描写了构成详细原则(当时的GAAP)的两个基础性的会计原则(普遍原则和广泛适用原则)，并为确认(尤其是收入与费用的确认)、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的贡献。我们应当肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美国CF的沿革与发展的重要文献。(15)

(三)对Trueblood报告的评介

在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间，所作的最后一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个主要会计师事务所的35位著名会计师参加的会议，研讨会计准则的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以Francis M.wheat为首的会计准则建立委员会和以Robert M Trueblood为首的财务会计目标委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德报告(TruebloodReport)一财务报表的目标，这份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。(16)美国注册会计师协会要求Trueblood Committee回答四个问题：(1)谁需要财务报表？(2)他们需要什么信息？(3)会计师能够提供他所需要的信息是多少？(4)要提供所需要的信息应建立什么框架？

Trueblood Committee集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过5000家公司和其他组织的意见，举行了超过50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参加的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。(17)

Trueblood报告共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充说明。例如：基本目标是决策有用性即用于作出决策(1.Decision making);接下来的4个目标是提出使用者和用途(2.一般使用者、3.用途、11.组织、12.社会)，以下的目标是指使用者(实际上是指企业)需要的信息(4.盈利能力和5.受托责任)，第6项目标是描述信息的信息、6.真实的和解释性的)，第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表(7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测表)。

Trueblood Report还提出对后来美国会计准则委员会制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征：(1)相关性和重要性；(2)实质重于形式；(3)可靠性；(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性；(6)一致性和(7)可理解性。

四、美国注册会计师协会研究CF的启示

以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架(从20世纪60年代初到70年代初)约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。

第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的企业会计准则(或会计制度)。但任何制度的出现，要使它为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来说，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有科学严密的确认、计量和报告等基本概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制定过程为我们提供了一条重要的反面经验。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很多，其中一条重要的原因是：会计程序委员会制定的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委员会意见书(APB Opinions)的制定也与原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。

第二，在这10年左右中，美国的准则制定总的来说是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计惯例，赋予它们以公认会计原则(GAAP)的权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开始？并非由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批专家所决定，那就是从基本假设开始，再制定普遍适用的基本原则，用于指导准则(当时为APB opinions)。这一研究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其原则与概念基础。美国注册会计师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的一些可取之处，又责成会计原则委员会自己去制定指导企业财务报表的基本概念与会计原则，于1970年出台APB Statement No.4.应当说，这份文件尽管以描述现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去为主，但它也提出目标和特征(是假设)的具体化，并对普遍会计原则和广泛适用原则做了详细地分析，还在公告的最后讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是可以相互补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深入的。

第三，美国注册会计师协会对如何研究会计理论，研究什么样的会计理论，特别是这样的会计理论应当从何开始，始终举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立Trueblood Committee，重点研究财务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会关于会计理论的研究设想发生了重大的转变：

1961年基本假设广泛适用的原则会计原则委员会意见书

1971年会计报表目标会计信息质量特征(确定了美国会计准则委员会制定CF的思路)

第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计主要的制约因素(或称基本概念)，不考虑这些基本概念，包括会计目标都不可能实现。人们可以改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本常识。因此，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就说明：中国的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目标。因为两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水平和职业道德均有很大差异，财务报告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。

第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告企业财务报告的目标得到最高的评价，这是因为它在很大程度上得益于Trueblood报告的启发，而Trueblood报告的形成，历时两年多(从1971年至1973年)并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明：CF的制订如同会计准则制订一样，也要遵循应循程序(due processes)，最大限度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见，然后进行集中。

(1)这可以说是美国证券市场经过了1929～1933大危机崩溃，由于通过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。

(2)1958年，AICPA的一个关于研究项目专门委员会建议，开始的研究应以会计假设和会计原则为重点，假设是为数较少的，但它是建立基本原则的基础。委员会建议：一套公允的配套的原则应当在假设的基础上形成这份报告得出结论一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框架(AICPASpecial Committee on Research，1958，p62)。

(3)APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13.

(4)括弧中的解释在ARS No.1的原著没有，而是作者所加的。

(5)Paul A.Pater.The Conceptual Framework：Make no mystique aboutit《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller

(6)Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49

(7)以上的分析参考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51.

(8)见APB Opinion No.6附录A.1965.10

(9)关于会计原则委员会意见书的专门报告的摘要，此处转引自Zeff/Keller《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87～88.

(10)在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中同样承认，编制财务报告所提供的信息，主要是已经发生的业务和事项的财务结果。信息主要是事后的(SFAC No.1 par.21)，显然，它参考了APB第4号报告的提法，只是在表述上有所不同。

(11)见SFAC No.5，par.50和附注30(即par.50的脚注)

(12)见APB Statemem No.4 pars.157，160

(13)同上

(14)详细原则不可能一一列举，它主要体现在当时代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中(pars.203，224)，SEC的文告也是详细原则的来源(par.205)。

(15)APB Statement No.4的基本内容是面向过去，对会计目标的关注不够，构成了它的重要局限性。

(16)以上参见Zeff/Keller主编《Financial加ounting Theory-issues and controversies》3rd edition，1985，p.p86.87

财会研究论文 篇五

论文摘要：经济越发展，会计越重要，而随着会计的发展，审计的作用越来越不可忽视。如何正确处理会计、审计二者之间的关系，历来是我国理论界讨论的热点。本文简述了财务会计活动与审计活动的工作内容，会计人员和审计人员的工作关系，指出了会计活动与审计活动的联系，对二者角色的区别进行了分析，最后基于角色分析提出了如何加强审计活动的建议。

1审计与财务各自产生及表现

1.1审计活动及审计人员

早期的传统审计，只局限于审查账目和报表，通常称之为财务审计。其目的仅仅在于检查，揭露差错和弊端。但是随着企业规模的扩大，生产的发展，管理方法和技术日趋复杂，对生产经营的管理与控制也就更加重要，审计的目的不仅在于审查账目和报表，而且还评价企业的生产经营管理，并及时提出科学合理的建议，实现价值增值。从审计方式和手段上来，审计可以分为内部内审计和外部审计。

内部审计是指由被审单位内部机构或人员，通过引入一种系统的、有条理的方法去评价和改善单位的风险管理、控制和公司治理流程的有效性。外部审计包括政府审计和注册会计师审计，它是企业外部的组织或个人用外界的眼光来监督评价企业的会计活动。

1.2财务活动及财务人员

财务现象被人们重视，作为一种与会计相关联的工作出现，起始于资本主义市场经济形成阶段。它是商品经营管理中的重要组成部分，且始终处于企业经营活动的核心，财务的发展史就是经济管理控制的发展史。

财务活动的主体是人，具体说来是财务人员。财务人员是企业所有者用来协助、管理、清点、整理企业财产及财产活动的。企业财产的所有者是通过财务人员来真实了解企业的运行情况，企业财务人员是企业所有者的眼睛和手，谁控制了财务人员谁就控制了企业的资金流向，就能随时了解企业的亏损盈利，亏了多少钱，赚了多少钱，谁应该多付钱，谁应该少付钱，谁的钱要拖一拖，谁的钱要马上就要付，企业什么时候该消费，想怎么消费，想买房子，买汽车，这都要通过财务人员的手来实现。

2审计活动与财务活动的联系

2.1目的上，无论审计还是财务，都是促进企业改善经营管理提高经济效益。审计人员在其审计过程中，也会发现企业的管理弱点，通过向管理当局出具有权威性的审计报告，从而提出建设性的审计意见和建议，促进企业进一步加强管理，提高经济效益。财务人员在其管理过程中，对于发现的各种问题，需要及时向管理当局反映并提出改进意见以改善经营管理。

2.2范围上，无论审计还是财务都涉及企业内部控制制度。企业财务在其日常管理过程中，一般都需要预先制定相关的内部控制制度，以保证财务活动的有效运行，保证财务信息的可靠性，防止和发现有关人员的舞弊贪污等违纪违法行为，从而保证企业各项资金的安全与完整。而审计人员在其审计过程中，为了提高审计效率，保证审计效果，同样要涉及企业的内部控制制度，要对其健全性和有效性进行符合性测试。

2.3内容上，无论审计还是财务都是对企业经营管理活动进行监督，审计要依据有关法律法规的规定和企业的各项内控制度，以会计资料为前提和基础，检查企业的会计资料及其反映的经济业务的合理合法及效益性。因此，审计实质上是对财务监督的内容进行再监督，对财务认定的内容进行再认定。财务则同样要反映企业已经发生的经济业务，还要监督这些业务是否合理合法，是否偏离了企业的经营目标和运作轨道，是否符合企业各项内控制度。

3审计活动与财务活动的角色冲突

3.1监督内容不同。审计监督不仅仅对财务资金运营情况进行检查，而且依据审计证据，通过综合分析形成审计结论，提出审计报告，用以评价企业的经济活动。再者，财务监督主要是日常的业务监督，是较低层次的监督控制。审计除审核会计资料外，更多的是与财务有关的经济活动，是较高层次的经济监督活动。财务监督则是指利用价值形式对企业生产经营活动所进行的控制和调节，它与财务部门的其他业务连为一体，受其制约，不具有独立性。

3.2工作重点不同。审计侧重于对企业的经营活动进行评价，不只限于对经济活动的合规性与合法性监督，而是从人事、内部控制、环境、资源等方方面面进行监督鉴证和评价。现代企业制度下的审计重点在于鉴证和评价企业的有效性。财务管理是指企业组织资金运营，处理财务关系的管理工作，侧重于如何理财，主要以资金管理为龙头，全方位推行以量化考核为主的财务约束机制，为管理当局的决策提供依据。

3.3审计人员与会计人员的角色冲突

在经济活动中，审计人员与会计人员都是经济活动的参与者，其目的都是为服务经济活动良好有序开展，但二者之间又有着相互冲突的一面，当然这种冲突是由其本身的性质或者说是立场决定的。审计人员对会计人员的工作开展监督和评价，但又必须依赖与会计人员的工作，离不开会计人员。会计人员要为审计人员的工作提供基础，但自身的工作又受到审计人员的监督和评价。用运动场上的一个形象的比喻来说，会计人员就像是运动员，审计人员就像是裁判员。要保证运动会的成功开展，二者缺一不可。

4基于角色冲突如何加强审计活动

4.1保持适当的职业质疑

注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，应首先考虑是否有舞弊的嫌疑。注册会计师无论在审计计划阶段，还是实施阶段，都必须保持必要的职业质疑。注册会计师要客观地评价所观察的情况及所搜集的证据，并对任何潜在的负面指标或迹象保持应有的职业谨慎，以确定其是否导致财务报表重大不实的表达。

4.2加强内部控制

现代审计是建立在内控制度基础上的抽样审计，要合理确定审计程序的标准和范围，使审计活动有效率，关键在于评价内部控制的有效性。内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。而作为注册会计师则有责任通过审查和评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能的暴露和风险，来发现舞弊。为此，注册会计师应确定被审组织是否建立了现实的组织目标，是否有书面政策以说明具体的禁则及在发现违反行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。

4.3加强外部审计

加强外部审计主要是要加强注册会计师审计的力量。可以考虑从两个方面入手：完善注册会计师独立性行业自律制度和推行会计事务所的强强联合和兼并。

4.3.1完善注册会计师独立性行业自律制度

注册会计师协会应充分发挥行业自律监管的作用，加强对行业独立性的监管。在我国会计师事务所不剥离管理咨询业务的情况下，建议管理部门制定相应的轮作审计制度。所谓轮作，就是当一家事务所连续为一企业提供审计服务的时间达到规定的最高年限，该企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在下一个或连续几个年度为这家企业再次提供审计服务。

4.3.2推行会计事务所的强强联合和兼并

联合与兼并是指几家独立法人资格的事务所终止各自原有资格，加入某家综合实力更强的事务所或者几家事务所全部终止，重新设立一家新的事务所。联合与兼并方式可以使事务所人员、客户、资产方面在短时间内达到一定规模。当前我国会计师事务所收费普遍偏低，会计服务基本是一个买方市场。当注册会计师拟发表非无保留意见的审计报告时，买方可以用更换会计师事务所和注册会计师相威胁，迫使注册会计师做出有损其独立性的让步。要改变这种状况，必须将审计质量高低不同的事务所从市场中逐步区分出来，使审计质量高的事务所转到卖方市场的地位，然后通过合并和兼并扩大规模。

参考文献

[1]于海云。注册会计师同时提供非审计服务并不影响审计质量[J],财会月刊，2006年，第7期：56.

[2]杨万贵。会计师事务所非审计服务的思考[J].甘肃社会科学，2005年，第2期：190-193.

[3]毕玉辉。奥克斯法案对注册会计师独立性的重要影响[J].商场现代化2006年，第1期。

财会研究论文 篇六

1.有效地避免在行为财务会计中出现的问题。行为财务会计分析通过实验研究的方式，在对某项财务活动中的相关人员进行分析后，根据其中出现的问题，事先提出针对性的预防措施，并加强在财务活动运行中对各个薄弱环节进行检查监督，减少出现问题的可能。比如，在管理层盈余管理问题上，通过实验模拟的方式，对当事人的主观意愿与动机进行分析，分离管理层判断与审计师判断的不同，并研究管理层与审计师的之间互相影响，根据他们的不同个性，分析他们在盈余管理过程中是否因为互惠、合作等因素而对财务报告作出改变；在针对会计人员问题上，分析会计准则对不同个性的会计人员人员的约束力度，而不同会计人员周边的外部环境又会对其本身行为产生什么样的影响，都能够通过实验模拟对其都能做出一定判断。根据在实验模拟中出现的问题，提出针对性的建议，能够有效地避免在实际财务活动中出现类似地问题。

2.有利于行为财务会计的顺利进行。通过实验研究的方式，对在行为财务会计中可能出现的问题进行提前模拟后，在财务活动运行中，能够有效地对各个环节实行更加有计划有组织地管理，减少出现问题的可能，避免对财务活动产生的不良影响。同时，良好的财务活动运行既会增加投资者对财务活动运营的信心，也能减少投资者对财务活动过多的干预，更大地保持财务活动运营的独立自主性。同时，通过实验研究结果修正的监督管理机制，能够减少财务活动参与者的违规操作行为的可能性，提高财务会计管理者、审计师、分析师在财务运行中的工作效率与工作质量，提升财务在经济市场运行的流转的速率，对于财务会计的顺利运行起着重要的作用。

二、实验研究下行为财务会计存在的弊端

1.实验研究成果的不可靠性。实验研究的行为财务会计毕竟只是一种实验模拟，其中许多的变量是可控的，而在实际财务活动运行中，许多的变量是难以在实验模拟过程中完全模拟出来的。诸如实验者选择的标准不统一、实验过程中实验者不一定完全真实地表达自己、受其他因素干扰等，更加上因为事物的发展变化而产生的不可预知变量等因素，使实验结果不能真实的反映财务活动中相关人员的财务行为。

2.实验研究的问题比较肤浅。行为财务会计的实验研究更多的侧重于参与者在会计信息中的作用，而很少针对不同信息接触者彼此互相关系的研究。比如管理层与审计师之间是否存在互相妥协，而他们在妥协过程中是如何互相谈判的，他们的这种妥协应该如何避免；另外对于审计师与内部审计委员会之间如何相互协商、产生的相互影响等类似问题，实验研究都难未能深入进行模拟探讨分析。

3.实验研究的问题比较低端。行为财务会计的实验研究的问题主要针对于在财务活动运营中的管理层与审计师等方面，对于财务的来源方——投资者的研究不够深入。投资者作为财务活动的直接发起人与最大受益人，在财务活动中起着最至关重要的作用。因此，投资者怎样进行战略思考，其与财务活动中管理层、审计师之间是否存在着相互影响，而这种影响对投资者的战略思考是否会产生影响，又是如何影响投资者的，这些问题在实验研究中是很少涉及到的。但是，投资者又是对行为财务会计有着最直接重大影响的存在，不考虑他们就对行为财务会计的研究缺乏一些深度。

三、结语